案例

A公司持有一商業(yè)綜合體項(xiàng)目，一部分房產(chǎn)由本公司自營(yíng)超市，一部分房產(chǎn)出租給眾多小商戶。租賃合同約定，出租房產(chǎn)的面積為套內(nèi)使用面積，室內(nèi)公共停車(chē)場(chǎng)不收停車(chē)費(fèi)用，顧客可以隨意停放。

企業(yè)財(cái)務(wù)人員認(rèn)為，根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，自用房產(chǎn)按房產(chǎn)原值減除10%~30%后的余值計(jì)征房產(chǎn)稅，出租房產(chǎn)按租金收入計(jì)征房產(chǎn)稅。據(jù)此，為準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)繳納的房產(chǎn)稅，自用房產(chǎn)的計(jì)稅依據(jù)應(yīng)該按房產(chǎn)賬面總原值扣除出租部分對(duì)應(yīng)的房產(chǎn)原值，再乘以稅法規(guī)定的減除比例來(lái)計(jì)算，而出租部分的房產(chǎn)原值，則應(yīng)按照出租建筑面積占總建筑面積的比例來(lái)計(jì)算。

本案的爭(zhēng)議點(diǎn)主要在于：出租建筑面積占總建筑面積的比例應(yīng)如何確定？企業(yè)認(rèn)為，出租合同載明的使用面積應(yīng)換算為建筑面積，并應(yīng)將停車(chē)場(chǎng)、消防樓梯、電梯等公共配套設(shè)施的面積按一定比例分?jǐn)?，?jì)入出租建筑面積中。

分析：

《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納，產(chǎn)權(quán)有糾紛或產(chǎn)權(quán)人不清晰的，由房產(chǎn)使用人繳納。自有房產(chǎn)按房產(chǎn)余值的1.2%繳納房產(chǎn)稅，出租房屋以租金收入按12%稅率繳納房產(chǎn)稅。同時(shí)規(guī)定，本條例由財(cái)政部負(fù)責(zé)解釋，施行細(xì)則由省、自治區(qū)、直轄市人民政府制定，抄送財(cái)政部備案。

由此可知，《房產(chǎn)稅暫行條例》只對(duì)房產(chǎn)稅從價(jià)和從租的計(jì)征方式、各方式下的計(jì)稅依據(jù)和稅率作了規(guī)定，對(duì)同一房屋部分自用和部分出租的情況下，如何確定各自比例，并沒(méi)有明確的規(guī)定。

在實(shí)務(wù)中，部分省市對(duì)此作了一些規(guī)定。舉例來(lái)說(shuō)，原重慶市地稅局規(guī)定，納稅人的房屋部分出租、部分自用的，應(yīng)分別計(jì)算繳納出租部分和自用部分的房產(chǎn)稅。自用部分的房產(chǎn)原值，按以下公式計(jì)算確定：自用部分的房產(chǎn)原值=自用部分的建筑面積÷（自用部分的建筑面積+出租部分的建筑面積）×房產(chǎn)原值。

原山東省地稅局則規(guī)定，同一房產(chǎn)，部分用于出租的，出租部分按租金收入計(jì)算繳納；自用部分以自用房產(chǎn)面積占總面積的比例乘以按規(guī)定比例扣除后的房產(chǎn)余值計(jì)算繳納。

原海南省地稅局規(guī)定，企業(yè)的綜合樓既有自用，又有出租的，應(yīng)按企業(yè)的賬面記載分別計(jì)算征收；企業(yè)賬面分不清的，由企業(yè)申報(bào)，經(jīng)所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)審查核實(shí)，按房屋自用和出租的面積比例，計(jì)算出房屋自用部分的原值計(jì)稅；對(duì)出租部分，按租金收入計(jì)稅，如租金收入中含有其他收入，如商業(yè)柜臺(tái)租金收入，市場(chǎng)管理費(fèi)收入等，在計(jì)征房產(chǎn)稅時(shí)，可給予剔除。

原河北省地稅局規(guī)定，對(duì)房產(chǎn)部分自用，部分出租的，按自用與出租所占比例，分別計(jì)算繳納房產(chǎn)稅，無(wú)法劃分的，按房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅。

原河南省地稅局規(guī)定，納稅單位和個(gè)人的一幢房產(chǎn)，一部分自用，另一部分出租的，應(yīng)按各自占用的建筑面積比例劃分，分別按計(jì)稅余值和租金收入計(jì)稅。無(wú)法準(zhǔn)確劃分的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。

從目前的稅收法律法規(guī)來(lái)看，公共設(shè)施是否可以計(jì)入分?jǐn)?，尚未作出明確規(guī)定。按照“法無(wú)禁止即可為”的原則，只要相關(guān)法律法規(guī)中無(wú)明確的禁止性規(guī)定，公民或法人就可以自行約定。因此，小天認(rèn)為，A公司提出的主張不違反法律法規(guī)的規(guī)定。

而本案中，A公司與承租方簽訂的出租合同中已明確注明，出租面積是套內(nèi)使用面積，產(chǎn)權(quán)證上載明的則是建筑面積，同時(shí)，A公司室內(nèi)停車(chē)場(chǎng)不收費(fèi)，可以推斷承租方及其客戶均可無(wú)償使用停車(chē)場(chǎng)資源。因此，小天認(rèn)為，企業(yè)主張出租合同約定的租金包含了停車(chē)位等公共設(shè)施的使用權(quán)益，從經(jīng)營(yíng)角度來(lái)講，分?jǐn)偲浣ㄖ娣e具有合理性。

建議

當(dāng)前，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和城市規(guī)劃理念變化，商業(yè)綜合體越來(lái)越多，在稅收法律法規(guī)尚不明確的情況下，從租計(jì)征和從價(jià)計(jì)征房產(chǎn)稅的具體操作，面臨著一定的爭(zhēng)議。小天認(rèn)為，在實(shí)際操作中，企業(yè)財(cái)務(wù)人員和稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)注意以下幾點(diǎn)。

首先，租賃合同的具體擬制和管理，應(yīng)引起企業(yè)財(cái)務(wù)人員的重視。合同中應(yīng)明確載明出租的是建筑面積，避免出現(xiàn)“使用面積”或含糊的“面積”字樣，以免引起爭(zhēng)議。此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)在開(kāi)展稅務(wù)稽查時(shí)，要抽查租賃合同，結(jié)合實(shí)地勘查，核實(shí)建筑面積的真實(shí)性，堵塞企業(yè)故意偷逃稅款的漏洞。

其次，停車(chē)場(chǎng)、共用食堂、健身場(chǎng)所等公共設(shè)施具體應(yīng)如何做稅務(wù)處理，要結(jié)合具體情況做分析。因此，小天建議企業(yè)，在租賃合同中明確承租戶使用公共設(shè)施的權(quán)益。同時(shí)，明確公共設(shè)施是否收費(fèi)，收費(fèi)包含在合同中還是實(shí)際使用時(shí)單獨(dú)收取等細(xì)節(jié)。

最后，稅企雙方存在爭(zhēng)議時(shí)，建議引入第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)，以其出具的測(cè)繪報(bào)告為依據(jù)，準(zhǔn)確確認(rèn)分?jǐn)傄罁?jù)?？紤]到各類綜合體出租房產(chǎn)結(jié)構(gòu)差異大、期間變化快，在精確數(shù)據(jù)難以直接取得的情況下，可以由測(cè)繪機(jī)構(gòu)出具一個(gè)使用面積與建筑面積的分?jǐn)偙嚷?，以便快速獲得一個(gè)雙方均無(wú)異議的結(jié)果。

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財(cái)稅[2010]121號(hào)）第三條規(guī)定，對(duì)按照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，無(wú)論會(huì)計(jì)上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價(jià)，包括為取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款、開(kāi)發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用等。宗地容積率低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計(jì)算土地面積并據(jù)此確定計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)。有些企業(yè)的房屋部分自用部分出租，如何分?jǐn)偟貎r(jià)并入房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅呢？

國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《內(nèi)部便函解讀財(cái)稅[2010]121號(hào)文》中對(duì)于“如果一宗土地上既有已經(jīng)建成投入使用的房產(chǎn)，又有在建或規(guī)劃建設(shè)的房產(chǎn)，在將土地價(jià)值計(jì)入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅時(shí)，是否可以將該宗土地的價(jià)值在不同房產(chǎn)中進(jìn)行分?jǐn)偅?rdquo;解讀如下：

在建房產(chǎn)和待建房產(chǎn)尚未建成使用，按照現(xiàn)行房產(chǎn)稅有關(guān)規(guī)定不屬于應(yīng)稅房產(chǎn)，不應(yīng)當(dāng)繳納房產(chǎn)稅，其占用土地的價(jià)值也不應(yīng)該作為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)繳稅。據(jù)此，該宗土地的地價(jià)，應(yīng)按照建成和在建（包括待建）房產(chǎn)的建筑面積比例進(jìn)行分?jǐn)?。其中：建成房產(chǎn)所分?jǐn)偟耐恋貎r(jià)值應(yīng)計(jì)入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅；在建和待建房產(chǎn)分?jǐn)偟耐恋貎r(jià)值，待房產(chǎn)建成后再計(jì)入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅。

對(duì)于房屋部分自用部分出租的情況，可以參考上述解讀按自用和出租部分建筑面積的比例進(jìn)行分?jǐn)偂２糠侄悇?wù)機(jī)關(guān)給出了明確的規(guī)定，實(shí)務(wù)操作中還要與當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)具體的執(zhí)行口徑。

01 江西

原江西地稅發(fā)布的《關(guān)于將地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅政策進(jìn)一步解釋的通知》（贛地稅發(fā)[2012]21號(hào)）

二、“容積率”的具體解釋

容積率是指一宗土地上建筑物(不含地下建筑物)總建筑面積與該宗地土地面積之比。一宗地互相連接的，必須將互相連接的土地計(jì)算一個(gè)容積率；納稅人有多處不相連接土地的，應(yīng)分別計(jì)算容積率，分別確定地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值。

三、計(jì)入房產(chǎn)原值“地價(jià)”的解釋

1.對(duì)宗地容積率大于0.5的，按宗地內(nèi)的所有土地價(jià)值計(jì)入房產(chǎn)原值計(jì)征房產(chǎn)稅，而不是僅按該宗地上所有建筑房產(chǎn)所占用面積折算的地價(jià)部分計(jì)入房產(chǎn)原值計(jì)征房產(chǎn)稅。

2.對(duì)宗地容積率低于0.5的，屬于“大地小房”，按宗地內(nèi)房產(chǎn)建筑面積的2倍計(jì)算土地面積，并據(jù)此確定土地價(jià)值計(jì)入房產(chǎn)原值計(jì)征房產(chǎn)稅。

3.納稅人房產(chǎn)有部分出租、部分自用的，應(yīng)劃分出租與自用房屋建筑面積，在按上述原則確定宗地容積率后，根據(jù)出租和自用房屋建筑面積占總建筑面積的比例分別確定地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值，再按從租和從價(jià)兩種計(jì)征方式征收房產(chǎn)稅。

02 江蘇

原江蘇吳江盛澤地稅發(fā)布的《關(guān)于將地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅的政策解釋和相關(guān)要求》

二、政策執(zhí)行說(shuō)明

納稅人有出租房屋的，應(yīng)劃分出租與自用房屋建筑面積，并根據(jù)自用房屋建筑面積占總建筑面積的比例確定計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)。

舉例：B地塊面積為10000平方米、土地單價(jià)為200元/平方米、土地總價(jià)為200萬(wàn)元。B地塊已完成開(kāi)發(fā)建設(shè)，完工房屋建筑面積為4000平方米，其中自用1000平方米、出租3000平方米。

B地塊容積率=4000/10000=0.40，因自用房屋建筑面積與總建筑面積的比例為1：4.因此計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)應(yīng)為（2×4000平方米×200元/平方米）÷4000平方米×1000平方米=40萬(wàn)元。

03 廣東

原佛山地稅發(fā)布的《關(guān)于將地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅的政策指引》

三、計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)的分?jǐn)偂?/p>

(二)因宗地內(nèi)各獨(dú)立房產(chǎn)，可能具有不同用途，如自用、出租，也有可能享受稅收優(yōu)惠，因此，地價(jià)應(yīng)在宗地內(nèi)各獨(dú)立房產(chǎn)間進(jìn)行分?jǐn)偅謩e計(jì)入各獨(dú)立房產(chǎn)原值，申報(bào)繳納房產(chǎn)稅。因同一宗地只有一個(gè)容積率，因此，分?jǐn)倳r(shí)容積率可作分配率來(lái)使用。

某獨(dú)立房產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)偟挠玫孛娣e＝某獨(dú)立房產(chǎn)建筑面積÷容積率

某獨(dú)立房產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)偟牡貎r(jià)＝某獨(dú)立房產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)偟挠玫孛娣e×單位地價(jià)

單位地價(jià)＝為取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款、開(kāi)發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用等÷取得土地使用權(quán)面積。